Что такое банковская гарантия?
Банковская гарантия (независимая гарантия банка) — документально закрепленное обязательство кредитно-финансовой организации (гаранта) по погашению определенного объема задолженности стороннего лица (принципала) перед его кредитором (бенефициаром). Данное обязательство принимается по просьбе принципала (п. 1 ст. 368 ГК РФ). Оно подлежит исполнению при наступлении обстоятельств, указанных в гарантии.
Банк соглашается быть гарантом не безвозмездно, а в обмен на уплату принципалом комиссии. Практически всегда в гарантии банка прописывается механизм, по которому гарант взыскивает с принципала сумму, уплаченную по гарантии бенефициару.
Как правило, банк выдает гарантию под какое-либо обеспечение со стороны принципала. Например, это может быть депозит или залог каких-либо активов.
В документе могут прописываться прочие условия взаимодействия сторон, например бесспорное списание банковской гарантии по 44-ФЗ (то есть право бенефициара без каких-либо прочих условий отдать гаранту распоряжение на погашение обязательств принципала).
Таким образом, в правоотношениях, при которых применяется банковская гарантия, участвуют:
- Гарант, который:
- в установленных случаях платит бенефициару, погашая долг принципала;
- получает от принципала комиссию, возмещение по оплате долга.
- Принципал, который:
- платит вознаграждение гаранту;
- возмещает расходы гаранта.
- Бенефициар, который:
- в общем случае получает от принципала оплату товара в рамках сделки с применением гарантии;
- в установленных случаях получает от гаранта возмещение по задолженности принципала.
Отдельный вопрос — определение в указанной схеме роли договора, в целях обеспечения которого выдается банковская гарантия.
Взаимодействие сторон при выдаче банковской гарантии: нюансы
С одной стороны, по договору, обеспечиваемому гарантией (пусть это договор поставки товаров), бенефициар и принципал — обычные стороны, действующие в соответствии со ст. 420 ГК РФ. Они ведут расчеты между собой вне юрисдикции правоотношений с участием обязанной стороны (принципала по гарантии) и банка, выдающего гарантию.
С другой стороны, в рамках соответствующих правоотношений составляется правоустанавливающий документ (в общем случае — договор банковской гарантии), в котором прописывается, что выплату гарант осуществляет, только если принципал не сможет погасить обязательства перед бенефициаром — с указанием таких обязательств.
При этом в договор поставки товаров недопустимо включать условия о банковской гарантии, если нет оснований считать, что она точно будет получена от определенного гаранта на известных условиях (определение ВС РФ от 30.01.2017 по делу № 305-ЭС16-14210).
Таким образом, правомерно говорить о сложном юридическом механизме взаимодействия гаранта, принципала и бенефициара, при котором в бухгалтерском учете будут отражаться 2 правоотношения:
- выдача банковской гарантии (и ее применение, если потребуется);
- заключение договора, который обеспечивается гарантией (но при этом независимого от нее юридически).
Изучим, каким образом каждая из указанных сторон правоотношений — гарант, принципал и бенефициар — ведет учет банковской гарантии в бухгалтерском учете и налоговом.
Банковская гарантия - бухгалтерский учет у принципала
Первая финансовая операция принципала — выплата денежных средств гаранту в счет вознаграждения по независимой гарантии. В бухгалтерском учете для отражения комиссии за выдачу банковской гарантии бухгалтерские проводки применяются следующие:
- Дт 76 Кт 51 — комиссия уплачена банку;
- Дт 91 Кт 76 — отражен факт включения комиссии в расходы.
Отражение банковской гарантии в бухгалтерском учете должно осуществляться исходя из ее целевого назначения. Во многих случаях она направлена на погашение задолженности принципала, которая связана с приобретением им каких-либо активов (например, основных фондов).
В таких случаях при учете банковской гарантии у принципала применяется проводка, которая отражает факт приобретения принципалом объекта, по которому предоставлена гарантия и одновременно факт включения комиссии в себестоимость объекта: Дт 08 (если покупаются основные фонды) Кт 76 по сумме комиссии.
Поступление объекта на предприятие отражается проводкой Дт 08 Кт 60 (по сумме, соответствующей стоимости объекта). Постановка на баланс — проводкой Дт 01 Кт 08 (в первоначальной сумме указываются стоимость объекта и величина комиссии).
Если принципал самостоятельно не рассчитывается с бенефициаром, то это делает банк. После — выставляет принципалу требование о возмещении расходов. Для отражения принятия требования по оплате банковской гарантии проводку принципал применяет следующую: Дт 60 Кт 76.
При погашении задолженности банку принципал фиксирует проводку Дт 76 Кт 51.
Таковы имеющие отношение к банковской гарантии проводки у принципала. Теперь об особенностях учета гарантии управомоченной стороной — бенефициаром.
Гарантия применена: учет банковских гарантий на забалансовом счете бенефициара
Бенефициар во взаимоотношениях с принципалом может применить либо не применить банковскую гарантию на практике — в зависимости от факта совершения вторым оплаты поставленных товаров. Рассмотрим проводки при обоих сценариях.
В рамках правоотношений с практическим применением банковской гарантии бенефициар обычно не выступает ни управомоченной, ни обязанной стороной в отношении принципала, поскольку расчеты между ними, как правило, регулирует отдельный договор (поставки основных фондов). Вместе с тем бенефициар является выгодоприобретателем по независимой гарантии: банк имеет обязательства перед ним до момента завершения всех расчетов (п. 1 ст. 378 ГК РФ).
Данная особенность роли бенефициара во взаимодействии с участием гаранта и принципала обуславливает необходимость частичного применения забалансового учета банковской гарантии.
Проводки в случае, когда гарантия на практике применяется, будут задействованы следующие:
- Дт 008 (в сумме обязательства принципала, которое гарантируется банком) — при получении независимой гарантии банка (как правило, ее оригинал отдается бенефициару);
- Дт 62 Кт 90 (в аналогичной сумме, как и во всех проводках далее) — фиксируется задолженность принципала;
- Дт 90 Кт 41 — передаваемый принципалу актив списывается с баланса.
После того как принципал не оплачивает поставку актива по договору (и, как следствие, задействуется банковская гарантия):
- Дт 76 Кт 62 — необходимость произвести выплату в пользу бенефициара переносится на гаранта;
- Дт 51 Кт 76 — поступила оплата от гаранта;
- Кт 008 — использование банковской гарантии завершено.
Теперь второй вариант, когда гарантия на практике не применяется (списывается).
Списание банковской гарантии - проводки на стороне бенефициара
При рассматриваемом сценарии бенефициар применяет следующие проводки:
- Дт 62 Кт 90 (сумма, соответствующая отпускной стоимости товара) — показывается доход бенефициара от реализации товара;
- Дт 90 Кт 41 (сумма соответствует себестоимости реализованного товара);
- Дт 008 (сумма, соответствующая величине банковской гарантии) — отражен факт получения гарантии бенефициаром;
- Дт 51 Кт 62 (сумма, соответствующая отпускной цене товара) — отражен факт получения оплаты от принципала;
- Кт 008 — банковская гарантия списана в силу выполнения принципалом обязательств по договору.
Теперь изучим, какие применяются по банковской гарантии бухгалтерские проводки самим гарантом.
Отражение проводок по независимой гарантии в банковском учете: нюансы
Главная особенность процедуры, о которой идет речь, — применение гарантом особых счетов учета, тех, что установлены положением Банка России от 27.02.2017 № 579-П. К числу наиболее типичных при применении банковской гарантии можно отнести проводки:
- Дт 99998 Кт 91315 (в сумме гарантируемого обязательства принципала перед бенефициаром) — независимая гарантия выдана банком;
- Дт 47423 Кт 70601 (в сумме комиссии) — получена комиссия от принципала;
- Дт 70606 Кт 47425 (в сумме гарантируемого обязательства и далее в проводках, если не указано иного) — сформированы резервы на случай необходимости выплаты бенефициару.
Если обеспечение как условие выдачи гарантии представлено депозитом, то факт его принятия отражается проводкой Дт (счет принципала) Кт (пассивный счет для учета поступлений от клиентов, например 43001).
Если осуществляется обусловленное законом списание банковской гарантии - проводка применяется следующая: Дт 91315 Кт 99998. Сразу же уменьшается резерв: Дт 47425 Кт 70601.
Если принципал не рассчитывается с бенефициаром, то это делает банк и отражает проводкой Дт 60315 Кт (счет бенефициара). Выплата сразу же списывается банком с гарантии: Дт 91315 Кт 99998. Аналогично уменьшается резерв с применением указанной выше корреспонденции счетов. Сразу же формируется новый резерв под возможные потери на сумму, которую предстоит взыскать с принципала: Дт 70606 Кт 60324.
Возмещение расходов банка за счет ранее зачисленного депозита: Дт 99998 Кт 91312. Уменьшение резерва по причине частичного возмещения издержек банка: Дт 60324 Кт 70601.
Возмещение остатка по расходам банка принципалом: Дт (счет принципала) Кт 60315. Уменьшение резерва: Дт 60324 Кт 70601.
Важнейший нюанс банковской гарантии - налогообложение.
Банковская гарантия - цели налогообложения
При налоговом учете операций в рамках правоотношений, связанных с применением банковских гарантий, нужно иметь в виду, что:
- НДС в рамках операций, связанных с применением банковских гарантий, не начисляется (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Безусловно, данное правило не касается начисления НДС на поставляемые бенефициаром товары, если это предполагается в силу закона (при работе по ОСН) или по договоренности сторон.
- Бенефициар при получении оплаты от банка в счет исполнения обязательств принципала включает ее в доходы точно так же, как если бы товары оплачивались принципалом без применения банковской гарантии (то есть как выручку от реализации собственной продукции или услуг).
- Принципал относит расходы, возникающие при взаимодействии с банком-гарантом (в виде комиссии, к примеру), на выбор (но с учетом характеристик гарантируемого актива и содержания правоотношений с бенефициаром по существу):
- к прочим расходам;
- к внереализационным расходам.
Вне зависимости от выбранного варианта, расходы должны признаваться равномерно в течение срока действия независимой гарантии (письмо Минфина России от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4).
То, каким образом принципал — с учетом данного требования — отражает издержки по банковской гарантии в бухгалтерских регистрах, имеет нюансы. Рассмотрим их.
Комиссия за выдачу банковской гарантии - бухгалтерские проводки при равномерном распределении расходов
При «равномерном» подходе к учету оплаты комиссии за выдачу банковской гарантии проводки применяются следующие:
- Дт 97 Кт 76 (сумма комиссии) — вознаграждение гаранта включено в расходы будущих периодов сразу после оформления гарантии;
- Дт 76 Кт 51 (сумма комиссии) — вознаграждение перечислено гаранту.
- Дт 91.2 Кт 97 (часть суммы комиссии, исчисленная пропорционально длительности срока действия гарантии) — отражен факт списания части суммы комиссии по графику или по договоренности.
Отметим, что порядок перечисления комиссии гаранту — единовременно или равными частями соотносительно со сроками действия гарантии — должен быть определен в учетной политике как условие обеспечения полноты учета (п. 6 ПБУ 1/2008). Основной фактор выбора варианта равномерного распределения расходов — динамика получения доходов, связанных с соответствующими расходами. Если такие доходы распределяются на несколько отчетных периодов, то и расходы нужно отражать в учете синхронно (п. 19 ПБУ 10/99).
Ориентироваться нужно, прежде всего, на характеристики активов. Если это последовательные поставки сырья и материалов, оправдан «равномерный» подход, о котором идет речь.
Многое зависит и от сферы деятельности принципала. Например, разновидность расходов будущих периодов — расходы по предстоящим работам, которые могут признаваться строительными организациями (п. 16 ПБУ 2/2008). Рассмотрим примеры таких зависимостей.
Учет вознаграждения за банковскую гарантию - проводки и налоговый учет по отраслям
В строительстве возможно применение «равномерного» подхода с проводками:
- Дт 97 Кт 76 — комиссия учтена как расход будущих периодов;
- Дт 20 Кт 97 — часть суммы комиссии, очередная по графику или определяемая по договоренности, включается в себестоимость недвижимости.
При включении в расходы вознаграждения за банковскую гарантию проводки по дебету могут быть и иными — в зависимости от типа хозяйственной операции (например, 23 — при размещении приобретенного актива на вспомогательном производстве).
Еще один примечательный сценарий — когда принципал сначала исправно оплачивал поставки бенефициара, а затем перестал (в то время как гарантия продолжала действовать). Такие ситуации довольно распространены в правоотношениях, связанных с арендой коммерческой недвижимости.
Аренда объектов недвижимости — разновидность прочих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Арендные платежи, производимые вовремя, отражаются в бухгалтерском учете с применением проводки Дт 26 Кт 76 — соотносительно с периодичностью их перечисления арендодателю (например, 1 раз в месяц).
В свою очередь, учет комиссии имеет смысл осуществить:
- В налоговом учете:
- пока сроки оплаты аренды не нарушены — списывая комиссию синхронно с арендными платежами (как вариант, ежемесячно);
- после прекращения оплаты аренды (как следствие, применения банковской гарантии) — списав в расходы остаток по комиссии.
- В бухгалтерском учете (с применением той же проводки, что и при арендной плате) — списав комиссию в расходы единовременно после применения банковской гарантии.
Такой подход позволяет синхронизировать отражение в бухгалтерском и налоговом учете применения банковской гарантии при арендных правоотношениях.
***
Учет банковских гарантий с применением отдельных правил осуществляют принципал, бенефициар и гарант. Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета банковских гарантий зависит, прежде всего, от содержания правоотношений между принципалом и бенефициаром и от характеристик активов, передаваемых от одной стороны к другой по договору с применением банковской гарантии.