Обжалование решения налогового органа — неотъемлемое право любого налогоплательщика, позволяющее в том числе осуществить свою защиту в случае вынесения неправомерного (иногда, правда, лишь с точки зрения самого налогоплательщика) акта, носящего характер ненормативного, добиться его отмены. При реализации данного права необходимо четко следовать установленному законом порядку обжалования решения налогового органа с соблюдением его сроков, нарушение которых по общему правилу является основанием для отказа в пересмотре принятого решения.
Право обжалования ненормативных актов налоговой инспекции, в т. ч. о привлечении к ответственности. Правовое регулирование процедуры
Возможность обжалования решения налогового органа, выраженного в форме правового акта ненормативного характера, равно как и действий такого органа, является одной из базовых гарантий защиты прав налогоплательщика. Данное право закреплено ст. 137 Налогового кодекса (НК) за каждым лицом, если оно полагает что вынесенные акты каким-либо образом нарушают или ограничивают его права.
Процедура обжалования решения налогового органа, сроки такового обжалования, вопросы, связанные с рассмотрением жалоб (и выделяемая в качестве самостоятельного способа апелляционная жалоба) в вышестоящих органах, регулируются нормами налогового законодательства, а именно главой 19 НК. Однако оспорить правомерность подобных актов можно и путем направления соответствующей жалобы в суд, о чем указывает не только НК, но и ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса (АПК). Процедура подачи и рассмотрения жалобы в судебном порядке (в отношении хозяйствующих субъектов) регулируется нормами АПК.
Кроме того, некоторые разъяснения относительно рассматриваемой процедуры приводились Пленумом ВАС, в частности, в Постановлении от 30.07.2013 № 57. Акты из судебной практики также неофициально дополняют источники правового регулирования данной процедуры.
Для правильной квалификации некоторых понятий, не приведенных в законодательстве (например, понятие ненормативного акта), необходимо прибегнуть к разъяснениям самой налоговой службы. Письма, разъяснения и методички ФНС также способствует правильному пониманию ряда вопросов, связанных с обжалованием решений налогового органа.
Сроки обжалования решений и актов проверки налогового органа
Результаты любой налоговой проверки в силу ст. 100 НК должны быть облечены в форму соответствующего акта. Законодательством не предусмотрено возможности обжаловать акт таковой проверки в отрыве от решения, самостоятельно, т. к. на основе данного документа выносится то или иное решение (будь то о привлечении к ответственности в связи с выявленными нарушениями либо об отказе в привлечении к таковой).
Вместе с тем п. 6 ст. 100 НК предусмотрел право лица, в отношении которого проводилась проверка и которое не согласно с тем, что отражено в итоговом документе, внести письменные возражения. Также данное лицо может приложить документы и иные письменные подтверждения, аргументирующие, с его точки зрения, необоснованность отраженной в акте информации и выявленных нарушений. Согласно данной норме, срок для возражений отведен в 1 календарный месяц.
Срок обжалования решения налогового органа, принятого после проведения проверки хозяйствующего субъекта, различен в зависимости от того, вступило в силу данное решение или же нет. Так, в соответствии с п. 2 ст. 139 НК жалоба может быть подана в течение 1 года с того дня, как решение вступило в силу. А апелляционная жалоба (т. е. на еще не вступившее в силу решение), согласно п. 2 ст. 139.1 НК, подается до того дня, когда решение вступит в силу. То есть на основании п. 9 ст. 101 НК — в течение 1 месяца.
Процедура обжалования: в суде и вышестоящем органе
П. 2 ст. 138 НК устанавливается обязательная процедура обжалования в досудебном порядке (а именно — в вышестоящем органе) практически всех решений и иных актов (ненормативных), в том числе принятых после проведения налоговых проверок. Таким образом, лицо не может обратиться в суд, чтобы защитить свои затронутые права, минуя налоговый орган, являющийся вышестоящим по отношению к вынесшему решение.
Исключение: акты ФНС, которые можно обжаловать сразу в судебном порядке.
После вынесения соответствующего решения по процедуре обжалования оно (равно как и первоначальное решение) может быть обжаловано в Арбитражном суде на основании ст. 4 АПК.
При этом важно учитывать мнение ВАС, выраженное в п. 66 вышеупомянутого постановления Пленума № 57, о том, что если срок на обжалование принятого решения в налоговую службу лицом был пропущен, то данный факт должен рассматриваться как несоблюдение досудебной процедуры. В связи с этим суды не должны принимать подобные жалобы. Естественно, кроме случаев пропуска срока по уважительной причине.
***
Таким образом:
- обжаловать любое решение налогового органа может каждое лицо, если оно полагает, что таковым нарушаются его права;
- срок для обжалования установлен в 1 год и 1 месяц для вступившего и не вступившего в законную силу решения соответственно;
- при обжаловании рассматриваемых решений обязательна досудебная процедура обжалования.