О каком контроле сделок идет речь и кто его проводит?
В соответствии со ст. 105.15 НК РФ инспекторы ФНС вправе истребовать у объектов налогового контроля документацию относительно определенной сделки либо группы однородных сделок. В такой документации могут отражаться сведения, перечисленные в п. 1 ст. 105.15 НК РФ, в частности:
- о деятельности контролируемого субъекта;
- лицах, с которыми заключены контролируемые договоры;
- методике ценообразования по соответствующим договорам;
- сроках и условиях расчетов сторон;
- роли каждой из сторон в коммерческих отношениях, финансовых рисках участников правоотношения.
Налогоплательщик может представить в ФНС в принципе любые сведения в подтверждение законности сделки (п. 2 ст. 105.15 НК РФ). Под законностью в данном случае следует понимать прежде всего правомерность применения финансовых условий договора — с точки зрения цен и прочих экономически значимых параметров соглашения. И основной критерий правомерности здесь — соответствие условий контракта тем, что характеризуют сопоставимые соглашения.
Если говорить о самых простых условиях, то договор не должен отражать:
- неоправданное завышение цен (при котором у покупателя может быть занижена прибыль по причине больших расходов);
- необоснованное занижение цен (когда продавец, в свою очередь, может занизить свою прибыль по причине малых доходов).
ФНС вправе истребовать документацию по контролируемым контрактам не ранее 1 июня года, идущего за тем, в котором они заключены.
Рассмотрим теперь, исходя из каких критериев ФНС может относить сделки к контролируемым.
Какие сделки попадают под контроль
Под контроль ФНС попадают правоотношения, одновременно соответствующие следующим трем критериям:
- В сделках участвуют взаимозависимые лица, идентифицируемые в качестве таковых в соответствии с п. 2 ст. 105 НК РФ.
- Правоотношение классифицировано как идентичное сделке между обоюдно зависимыми субъектами — в соответствии с критериями, отраженными в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. То есть если данные критерии будут соблюдены, то даже те субъекты, что не являются взаимозависимыми, могут становиться объектами контроля со стороны ФНС.
- Правоотношение подходит под прочие критерии контролируемости, отраженные в ст. 105.14 НК РФ.
Отметим, что в общем случае любые контракты между обоюдно зависимыми субъектами контролируемы (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Но в ст. 105.14 НК РФ детально отражены исключения из этого правила на основании установленных законом критериев.
При этом можно выделить следующие категории контролируемых ФНС правоотношений:
- Сделки взаимозависимых лиц (и приравненные к ним сделки), каждое из которых имеет статус резидента России (то есть поставлено в РФ на налоговый учет).
- Правоотношения, в которых участвуют обоюдно зависимые субъекты (и приравненные к ним контракты), из которых как минимум один не имеет статуса резидента России.
- Отдельные категории сделок, приравненных к взаимозависимым.
Рассмотрим подробнее, какие критерии контролируемости установлены для каждого типа правоотношений. Для этого используем небольшие таблицы.
Каковы критерии контролируемых сделок между налоговыми резидентами
Налоговый резидент — это физлицо, которое на момент установления наличия или отсутствия данного статуса (например, в связи с необходимостью исчислить подоходный налог) находится в России не менее 183 дней из 12 идущих подряд месяцев. Между периодами его нахождения могут быть любые паузы: к примеру, он может жить одну неделю в России, другую — за границей, но важно, чтобы за 12 месяцев в России он находился хотя бы на 1 день дольше.
Документами, подтверждающими резидентство, могут быть сведения по загранпаспорту (с отметками о въезде и выезде из России), проездные документы (актуально для путешественников в Беларусь и страны, в которые можно въезжать без загранпаспорта). ФНС может запрашивать данные о выездах и въездах человека непосредственно в отвечающем за миграцию ведомстве.
Критерии контролируемости, о которых идет речь, можно разделить на следующие категории:
- Единичные критерии (достаточно соблюдения одного из них, и сделка будет контролируемой).
- Солидарные критерии (когда требуется соблюдение двух и более критериев).
При этом из нескольких солидарных критериев можно условно выделить ведущий критерий-ориентир и смотреть на него прежде всего.
Ниже вы можете увидеть подробные таблицы с критериями, классифицированными на указанные разновидности, и еще дополнительно:
- на налоговые критерии;
- неналоговые критерии.
То есть те, что прямо связаны со спецификой применяемой системы налогообложения и те, что не связаны с ней.
Контролируемость резидентов: таблица налоговых критериев
|
Порядковый номер критерия |
Ведущий солидарный либо единичный критерий |
Прочие солидарные критерии |
Какой пункт ст. 105.14 НК РФ регулирует* |
|
1 |
Как минимум один участник правоотношений платит НДПИ, исчисляя налог по процентным ставкам |
Величина обязательств по соглашению превышает пороговый критерий** |
П. 3, подп. 2 п. 2 |
|
2 |
По меньшей мере одна сторона контракта платит ЕСХН либо ЕНВД и как минимум один из контрагентов — не платит |
Обязательства — более 100 млн руб. По меньшей мере один участник не входит с кем-либо из своих партнеров в общую консолидированную группу налогоплательщиков |
Подп. 3 п. 2, п. 3, подп. 1 п. 4 |
|
3 |
Как минимум один субъект правоотношений в течение года применяет инвестиционный вычет по налогу на прибыль |
Обязательства выше порогового уровня |
Подп. 9 п. 2, п. 3 |
|
4 |
Хотя бы один субъект правоотношений освобожден от налога на прибыль (в том числе на праве резидентства в «Сколково») и как минимум один из контрагентов платит такой налог и не обладает статусом резидента «Сколково» |
Обязательства выше пороговой величины. По меньшей мере один субъект не входит с кем-либо из партнеров в общую консолидированную группу |
Подп. 4, 8 п. 2, п. 3, подп. 1 п. 4 |
* Здесь и далее — во всех случаях применяются прежде всего положения ст. 105.1 НК РФ. Затем — ст. 105.14 (главный источник норм, регламентирующих подконтрольные ФНС сделки) и некоторые корреспондирующие с ней статьи кодекса (прямо указаны в таблице).
** Здесь и далее, если в таблице прямо не указано иного, — 60 млн руб.
Контролируемость резидентов: таблица неналоговых критериев
|
Порядковый номер критерия |
Главный солидарный либо единичный критерий |
Иные солидарные критерии |
Какой пункт ст. 105.14 НК РФ регулирует |
|
1 |
Как минимум один участник подключен к реализации регионального инвестпроекта |
Обязательства сторон выше пороговых |
Подп. 7 п. 2, п. 3 и п. 1 ст. 25.9 НК РФ |
|
2 |
Один из участников — субъект, добывающий углеводороды на морях |
Подп. 6 п. 2, п. 3 и ст. 275.2 НК РФ |
|
|
3 |
Один из участников ведет деятельность в особой хозяйственной зоне (либо свободной хозяйственной зоне) |
Обязательства участников выше пороговых. По меньшей мере одна сторона не входит с кем-либо из контрагентов в общую консолидированную группу |
Подп. 5 п. 2, п. 3, подп. 1 п. 4 |
|
4 |
Обороты по договору — более 1 млрд руб. |
Как минимум один участник не входит с кем-либо из контрагентов в единую консолидированную группу налогоплательщиков. По меньшей мере один из партнеров не ведет бизнес в одном из регионов с кем-либо из контрагентов, но при этом имеет подразделения в других субъектах РФ (и платит там налоги). Как минимум один из партнеров несет убытки, что берутся в расчет при исчислении налога на прибыль |
Подп. 1 п. 2, подп. 1 п. 4, подп. 2 п. 4 |
|
5 |
Предмет правоотношения — купля-продажа:
|
Обязательства партнеров выше порогового уровня |
П. 1, подп. 2 п. 1, п. 5, п. 7 |
Отдельно определяются критерии по сделкам между нерезидентами (либо между резидентом и нерезидентом).
Контролируемость нерезидентов: таблица критериев
Нерезидент — физлицо, которое находится в РФ, в свою очередь, менее 183 дней в течение 12 месяцев, идущих подряд. Интервалы опять же значения не имеют: человек может пробыть на территории РФ 182 дня подряд и будет считаться нерезидентом, если остальные дни в течение указанного периода проведет за границей.
При установлении контролируемости по контрактам между нерезидентами также правомерно придерживаться классификации по ведущим солидарным, обычным солидарным и единичным критериям.
|
Категория правоотношений |
Основной солидарный или единичный критерий |
Солидарные критерии |
Какой пункт ст. 105.14 НК РФ регулирует |
|
Сделка между обоюдно зависимыми нерезидентами (либо приравненная к ней сделка) |
Сам факт совершения сделки (не имеют значения ее предмет, обороты и прочие условия) |
— |
П. 1 |
|
Контракт между обоюдно зависимыми резидентом и нерезидентом (либо приравненная к ней сделка) |
Определенная специфика есть у правоотношений, которые считаются приравненными к контрактам между обоюдно зависимыми субъектами.
Приравненные сделки: в чем их специфика
В положениях п. 1 ст. 105.14 НК РФ отражены критерии, по которым сделка, которая совершается лицами, что не рассматриваются как взаимно зависимые, может быть приравнена к той, что считается заключенной между обоюдно зависимыми лицами. В частности, такое приравнивание осуществляется, если:
- участники для чего-то подключают не несущих рисков посредников, хотя по всем признакам можно было бы обойтись без них;
- правоотношение связано с реализацией товаров в рамках мировой биржи, и ее оборот превышает 60 млн руб.;
- как минимум один из участников зарегистрирован в офшорной зоне (либо имеет налоговое резидентство там).
Узнать подробнее, в каких случаях указанные приравненные сделки попадают под контроль, вы сможете из таблицы ниже.
Контроль приравненных сделок: таблица критериев
|
Категория правоотношений, приравненных к сделкам между обоюдно зависимыми лицами |
Единичный (ведущий) критерий контролируемости |
Солидарные критерии |
Какой пункт ст. 105.14 НК РФ регулирует |
|
Правоотношение при участии посредников, роль которых не видится значимой и которые не несут ответственности за риски по контракту |
Любые критерии, изложенные в пп. 1 и 2 ст. 105.14 НК РФ и корреспондирующих пунктах ст. 105.14 НК РФ*** |
П. 1, подп. 1 п. 1, п. 2 |
|
|
Сделка, предмет которой — реализация мировых биржевых товаров |
Любые критерии, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ и прочими пунктами ст. 105.14 НК РФ*** |
Оборот — больше порогового уровня. Продается один из следующих товаров: · нефть (либо топливо после ее переработки); · металлы; · драгоценные камни |
П. 3, подп. 2 п. 1, п. 5, п. 7 |
|
Как минимум один участник договора — представитель офшора (либо его налоговый резидент) |
Обязательства в рамках сделки — выше порогового критерия |
П. 3, подп. 3 п. 1, п. 7 |
|
*** По существу, здесь применяется перечень критериев, отраженный в первой таблице — по сделкам с участием резидентов. Распространяется на сделки с участием необязательных посредников и критерий, по которому любая сделка становится подконтрольной, если как минимум один из ее участников — нерезидент.
***
Подлежащей контролю со стороны ФНС может быть признана только сделка между взаимозависимыми субъектами либо приравненная к ней сделка. Основной предмет контроля сделки — правомерность ее финансовых условий. В отношении резидентов и нерезидентов критерии контролируемости могут применяться разные.
***
Еще больше материалов по теме — в рубрике «Сделки».