Что такое переходящие договоры и НДС по ним
В течение 15 лет в России действовала стандартная ставка по НДС в размере 18%. Однако в 2018 году законодатель пересмотрел ее и поднял до уровня 20%. Закон от 03.08.2018 № 303-ФЗ предусматривает, что новый размер ставки вступает в силу с 01.01.2019.
Это означает, что продавец должен начислять НДС уже 20% со всех отгрузок товаров (предоставленных услуг, работ и т. д.), которые он произвел покупателю после этой даты, а также со всех авансов, полученных в счет будущих отгрузок. При этом изменится и расчетная ставка налога: вместо 18/118 будет применяться соответственно 20/120.
Важно! При этом льготные ставки по налогу сохранились. В частности, по-прежнему 10% применяется в отношении сделок по поставке продуктов питания, детских и медицинских товаров, периодических изданий и транспортировочных услуг, поименованных в п. 2 ст. 164 НК РФ.
Однако в законе № 303-ФЗ не разъясняется, как проводить налогообложение в отношении договоров поставки, имеющих длительный характер и потому переходящих с прежнего порядка налогообложения по 18% на новый по 20%. Другими словами, это контракты, которые были заключены до повышения НДС, а исполнены должны быть уже после. Поэтому вопрос о расчете НДС с 2019 года по переходному договору сегодня представляет интерес для широкого круга субъектов.
В таких договорах стороны могли прописать механизм расчета НДС как «сверху» (к примеру, «цена составляет 200 тыс. руб. + НДС»), так и указав его конкретный размер (цена составляет 354 тыс. руб., в т. ч. НДС (18%) 54 тыс. руб.). Поэтому компаниям важно знать, каким образом корректно перейти на уплату НДС 20%, чтобы исключить возможные споры с проверяющими.
И здесь возникает вопрос: как прописать в договоре изменение ставки НДС?
Особенности налогообложения НДС переходящих договоров
Для ответа на вопрос, как прописать НДС при переходящем договоре, компаниям важно разобраться, действительно ли во всех случаях по таким контрактам с 01.01.2019 применяется ставка 20%.
Самый типичный случай — направление в 2018 году аванса в счет предстоящих в 2019 году поставок. При таких условиях в момент перечисления аванса по общему правилу продавец начисляет НДС, а покупатель получает возможность принять ту же сумму налога к вычету. Значит, если аванс был перечислен до 01.01.2019, то и облагаться он должен по действовавшим ранее нормам НК РФ. Поэтому в рассматриваемом случае продавец начислит НДС по ставке 18/118 (а значит, и фирма-покупатель примет его к вычету по этой же ставке) в момент перечисления аванса.
При отгрузке в 2019 году под уплаченный аванс уже будет применяться ставка 20% (п. 1.1 письма ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@). Поэтому продавцу придется рассчитать дополнительные 2% НДС и выставить покупателю корректировочный счет-фактуру на такую разницу (причем это будет считаться доплатой именно суммы налога, а не стоимости товара).
Аналогичная ситуация и с частичной предоплатой по такому переходящему договору: начисление у продавца и принятие к вычету у покупателя будет по ставке 18/118, если такой частичный аванс был уплачен в 2018 году. Если недостающая сумма предоплаты по контракту поступит продавцу в 2019 году, она уже будет облагаться по ставке 20/120. А после отгрузки под первую часть аванса в 2019 году продавец все равно начислит с отгрузки НДС по новой ставке 20%.
Еще ряд нюансов возможен в обратной ситуации: когда отгрузка по переходящему договору была в 2018 году, а плата за поставку поступила уже в 2019-м. В данной ситуации исходим из того, что НДС начисляется на дату реализации товара, которой в рассматриваемом примере будет дата отгрузки. Если договором не предусмотрено дробление отгрузки и вся она совершается единовременно (в 2018 году), то и НДС должен был быть начислен по ставке 18%.
Обратите внимание! На дату оплаты в силу подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ не нужно корректировать базу НДС по уже отгруженному товару.
Если же партии товара доставляются покупателю с некоторым интервалом (скажем, 24.12.2018 и 25.02.2019), первую партию следует обложить НДС по ставке 18%, а в отношении второй отгрузки уже применить новую ставку 20%. НДС в силу п. 1 ст. 167 НК РФ начисляется либо на дату отгрузки, либо на дату перечисления аванса (в зависимости от того, что произошло раньше).
Значит, если две партии товара (с постоплатой) поставляются в 2018 и 2019 годах, то и датами реализации будут соответственно 24.12.2018 и 25.02.2019, т. е. относящиеся к периодам, когда действуют разные налоговые ставки по НДС.
Нужно ли изменять договор при смене ставки НДС?
Итак, в связи с ростом ставки по НДС в 2019 году встает вопрос: нужно ли изменять договор при смене НДС?
Некоторые разъяснения о порядке начисления НДС в договорах, переходящих на 2019 год, содержатся в письме ФНС РФ от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@.
В нем, в частности, контролеры уточнили, что начиная с 01.01.2019 фирмы-поставщики должны дополнительно к цене отгружаемого товара предъявить покупателю НДС по ставке 20%. Причем независимо от того, какие положения, касающиеся размера налога, были закреплены сторонами ранее в переходящем договоре.
Получается, что даже если в нем закреплен размер НДС 18%, то по реализации, относящейся к 2019 году, нужно обязательно начислять 20%. Поэтому необходимости вносить дополнительные корректировки в заключенный ранее договор нет. Об этом прямо говорят налоговики в указанном письме.
Обратите внимание! Вместе с тем, как поясняют контролирующие органы, стороны сделки имеют право уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемого товара, что вызвано ростом ставки по НДС.
Если фирма-продавец решила изменить некоторые положения контракта, как составлять договоры при переходе на НДС 20%? Прежде всего, следует учесть один принципиальный момент.
Изменение ставки НДС действительно лучше зафиксировать документально, поскольку вся дополнительная нагрузка по налогу по смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ ложится на покупателя. Допустим, стороны ранее, до 01.01.2019, уже согласовали некую цену товара плюс НДС по ставке 18%. А в момент реализации в 2019 году продавец в одностороннем порядке выставляет счет-фактуру со ставкой 20% и, следовательно, с большей общей ценой.
Получается, что покупатель должен дополнительно уплатить 2% сверх согласованной ранее и закрепленной в договоре стоимости реализуемого товара (работы, услуги). Но по уже сложившейся судебной практике требовать с компании-покупателя в одностороннем порядке дополнительную сумму НДС сверх согласованной ранее стоимости товара неправомерно (определение ВС от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467).
То есть для соблюдения всех законодательных нюансов продавцу и покупателю следует закрепить изменение ставки и обоснованность доплаты 2% НДС по отгрузкам после 01.01.2019 в договоре.
Как прописать в договоре изменение ставки НДС
Итак, на практике в данном случае возможны два варианта:
- В договоре конкретный размер ставки не установлен. Указано только, что стоимость товара составит определенную сумму плюс НДС. В такой ситуации условия контракта не противоречат изменению ставки по налогу. Поэтому в момент реализации продавец выставит счет-фактуру покупателю с НДС 20%. То есть корректировать каким-либо образом договор не требуется.
- В контракте прописана ставка НДС либо в процентах, либо в абсолютном выражении (как составляющая цены товара). Тогда в силу разъяснений ФНС РФ положения договора будут противоречить новым нормам по НДС. Поэтому целесообразно внести уточнения в текст заключенного ранее контракта и откорректировать размер прописанного в нем НДС.
Следовательно, возможный ответ на вопрос, как прописать в договоре ставку НДС, таков: для внесения подобных уточнений надо составить дополнительное соглашение к прежнему контракту, расписав в нем подробно, какой будет новая сумма к уплате и сумма НДС.
К примеру, в таком допсоглашении можно установить: «Изложить п. 6.2 договора поставки в следующем виде: цена товара составляет 240 тыс. руб., в т. ч. НДС 20%».
В силу п. 3 ст. 425 ГК РФ стороны договора могут пересмотреть его положения только в том случае, если на дату заключения допсоглашения он еще не исполнен подписантами в полном объеме. Это означает, что если заранее не озаботиться данным вопросом, задним числом это сделать не получится.
Как составлять договор без НДС, а налог накинуть сверху
Можно уйти от упоминания в договоре конкретного размера ставки по НДС, ограничившись отсылкой к нормам НК РФ, в которых прописаны ставки, т. е. к п. 3 ст. 164 НК РФ. Тогда текст допсоглашения будет выглядеть так: «Изложить п. 6.2 договора поставки в следующей редакции: цена товара к отгрузке составляет 120 тыс. руб., в т. ч. НДС по ставке, установленной п. 3 ст. 164 НК РФ».
Еще один возможный способ редактирования переходящего договора: стороны прописывают в допсоглашении к контракту, что цена там указывается вообще без учета НДС, а сумма налога прибавляется к цене дополнительно в соответствии с действующими ставками.
Итак, закрепление стоимости товара без НДС как прописать в договоре? В таком случае в допсоглашении к контракту подписанты укажут следующие формулировки: «Цена товара составляет 170 тыс. руб. без учета НДС. Налог на добавленную стоимость прибавляется к стоимости товара дополнительно по ставкам, предусмотренным действующей редакцией п. 3 ст. 164 НК РФ:
- 18% в отношении отгруженных не позднее 31.12.2018;
- 20%, если отгрузка произошла после 01.01.2019».
Что будет с увеличением НДС по госконтрактам, переходящим
Итак, фактически получается, что после повышения НДС в 2019 году уплата дополнительных 2% процентов ложится на покупателя. Что же будет с государственными и муниципальными контрактами, которые были заключены в 2018 году, а исполнению подлежат в 2019-м? Каков порядок начисления НДС по госконтрактам, переходящим на 2019 год?
Минфин РФ исходит из того, что окончательная стоимость товаров (работ или услуг) по таким госконтрактам может быть пересмотрена в сторону увеличения из-за роста НДС. Такие разъяснения, в частности, содержатся в письме от 28.08.2018 № 24-03-07/61247. Дополнительно с 27.12.2018 (с даты опубликования) вступают в силу соответствующие изменения в порядок госзакупок (закон «О внесении изменений в закон от 05.04.2013 № 44-ФЗ ”О госзакупках”» от 27.12.2018 № 502-ФЗ).
Согласно новым нормам ответить на вопрос, как прописать НДС сверху в государственном договоре, заключенном в 2018 году, можно следующим образом: до 01.10.2019 в пределах срока, отведенного на исполнение госконтракта, по тем товарам и работам, приемка которых произошла после 01.01.2019, продавцу с бюджетным заказчиком можно внести в госконтракт изменение цены с учетом новой ставки НДС.
***
Изменение НДС с 01.01.2019 привело к ряду сложностей с переходящими договорами, т. е. контрактами, которые были заключены в 2018 году, а выполнять их подрядчики (поставщики) будут в 2019-м. Решение вопроса, необходимо ли из-за увеличения НДС изменение договора, зависит от того, как именно в договоре установлена цена. Если конкретная ставка НДС там не указана, можно ничего в нем не менять. Если же ранее договор предусматривал 18% по НДС, целесообразно проработать с фирмой-покупателем вопрос о заключении допсоглашения с уточнением расчета налога на стоимость товара.
***
Еще больше материалов по теме — в рубрике «НДС».