Правила составления проводок в бухгалтерском учете

Что такое «проводка» и зачем ее составлять?

Бухгалтерская проводка — это запись в регистре бухгалтерского учета (специальной «тетрадке» на бумажном или электронном носителе в ручном или автоматическом режиме), которая в общем случае (исключения мы рассмотрим далее в статье) состоит из двух компонентов:

1. Дебета по счету учета.
2. Кредита по корреспондирующему (связанному) счету учета.

Указанная схема образует так называемую двойную запись (корреспонденцию), применение которой — базовый принцип современной бухгалтерии.

Сущность двойной записи — в отображении очевидной связи между разными событиями хозяйственной жизни организации. Такую связь, к слову, можно проследить не только в коммерческих отношениях, но и в быту. Например, когда человек расплачивается в магазине, происходят следующие события:

1. Человек извлекает денежные средства из кошелька, передает продавцу и получает товар (к примеру, шоколадку).
2. Продавец помещает денежные средства в ящик на кассе и передает товар покупателю.

Первая операция образует на стороне продавца:

• дебет — увеличение имущества, благодаря получению в кассу денежных средств от покупателя;
• кредит — уменьшение имущества на себестоимость товара, отданного покупателю.

На стороне покупателя де-факто образуются:

• дебет — появление нового имущества, представленного шоколадкой;
• кредит — уменьшение имущества, представленного денежными средствами.

Если бы продавец учитывал «дебет» и «кредит» отдельно, вне корреспонденции друг с другом, то не понимал бы:

• откуда взялись денежные средства, появившиеся в кассе;
• куда делся товар с прилавка.

То же самое и покупатель: без ведения бухгалтерского учета по проводкам с двойной записью ему было бы неясно, на что он потратил денежные средства из кошелька и откуда в его сумке взялась шоколадка.

Что представляют собой счета бухучета по хозяйственным операциям?

Формирование бухгалтерских проводок с применением дебета и кредита предполагает внесение сведений о хозяйственных операциях в регистры бухучета с помощью специальных счетов.

Счет бухучета — это листок в «тетрадке», на котором группируются определенные хозяйственные операции. Перечень обязательных к применению российскими предприятиями счетов бухучета установлен Планом счетов, который введен в оборот приказом Минфина России от 31.10. 2000 № 94н.

Всего установленных законом счетов несколько десятков. По каждому в целях необходимой детализации схем бухгалтерских проводок могут открываться различные субсчета (условно говоря, столбики на листке).

Для составления общераспространенных проводок используется связка из 2 счетов — по одному отражается дебет, по другому — кредит. Немного по-другому применяются забалансовые счета (о них чуть позже).

Отметим, что при прописывании проводки в регистрах, кроме нее также указываются:

• сумма (уменьшения или увеличения имущественных прав либо иных связанных с ними показателей);
• реквизиты документа, на основании которого совершается хозяйственная операция (например, квитанции или счета-фактуры).

Счета бухучета разделяются на следующие разновидности:

• активные;
• пассивные;
• смешанные (активно-пассивные).

В проводке может присутствовать сочетание:

• активных и пассивных счетов;
• активных и активно-пассивных счетов;
• пассивных и активно-пассивных счетов;
• двух активно-пассивных счетов.

Рассмотрим их (и особенности забалансовых счетов как особого подвида счетов бухучета) подробнее.

Активные и пассивные счета: схемы учета

На активных счетах учитываются активы фирмы. Одно из распространенных их определений звучит так: актив — это контролируемые хозяйствующим субъектом ресурсы, способные приносить доход.

Активы по степени ликвидности (приспособленности к конвертации в денежные средства либо к использованию в качестве замены денежных средств) можно классифицировать по следующим основным категориям:

1. Денежные средства — стопроцентно ликвидные активы.
2. Товары, материалы, краткосрочная дебиторская задолженность — у них средний уровень ликвидности.
3. Основные фонды и нематериальные активы — с низкой ликвидностью.
4. Долгосрочная дебиторская задолженность и финансовые вложения — с низкой ликвидностью.

Примечательно, что расходы организации на создание новой продукции (например, счет 20) — это тоже активы, поскольку они направлены на извлечение дохода. Расходы должны себя окупить.

Активные счета, как и любые другие, имеют дебет и кредит.

Кредит в проводке по активному счету показывает, что по нему уменьшился объем имущественных прав на те или иные активы. Например, уменьшилось количество денежных средств в кассе организации.

Дебет в проводке показывает, что по используемому счету увеличился объем тех или иных имущественных прав, например, стало больше товаров на складе организации.

На пассивных счетах отражаются пассивы, под которыми следует понимать источники формирования активов. Такие источники могут быть представлены, к примеру:

• краткосрочными и долгосрочными займами у контрагентов (счета 66, 67);
• выпущенными акциями или уставным капиталом (счет 80);
• безвозмездными поступлениями (счет 98).

Поскольку активы формируются за счет пассивов и только за счет них, в бухгалтерии сформировался принцип: все активы фирмы должны быть равны пассивам. Но учет тех и других осуществляется по разным схемам.

Оформление проводок по активно-пассивным счетам: отражение долга

Оформление проводок в бухгалтерском учете возможно и с применением активно-пассивных счетов. Отметим, что данный термин следует понимать двояко.

Прежде всего, под активно-пассивным счетом может пониматься регистр, используемый для попеременного учета долговых обязательств фирмы перед контрагентом (кредиторки) и наоборот (дебиторки).

Пример часто используемого активно-пассивного счета такого типа в бухучете — счет 62 (расчеты с покупателями). Можем мы быть должны покупателю (например, он нам заплатил аванс), может нам быть должен покупатель (например, мы ему отгрузили товар, но он еще не оплачен).

С использованием «долговых» активно-пассивных счетов фирма также отражает операции, по которым платит налоги (или возвращает их из бюджета в установленном порядке). То есть и здесь она может быть как должником, так и стороной, управомоченной получить денежную сумму от государства. Учет таких отношений ведется на счетах 68, 69.

«Долг» может быть связан и с необходимостью использования капитала определенным образом. Например, в связи с необходимостью выплаты дивидендов владельцам бизнеса. В этом случае применяется счет 75.

При этом дебет по «долговому» активно-пассивному счету показывает, что:

• контрагент, учредители или бюджет становятся что-то должны фирме;
• фирма погашает долг перед контрагентом, учредителями или бюджетом.

Кредит означает, в свою очередь, что:

• фирма становится что-то должна контрагенту, учредителям или бюджету;
• контрагент, учредители или бюджет погашают имеющийся долг перед фирмой.

Но есть еще одна трактовка понятия «активно-пассивный счет».

Активно-пассивный счет как регистр финансовых результатов

Речь идет о следующей трактовке: активно-пассивный счет — регистр, отражающий финансовые результаты за определенный период.

При этом он может быть в зависимости от ситуации:

• активным (полностью или по отдельным субсчетам);
• пассивным (аналогично, как вариант, по конкретным субсчетам).

Пример такого регистра — счет 90. У него есть несколько основных субсчетов:

• «ситуационно-пассивный» субсчет 90.1 (на котором учитывается выручка как пассив — по кредиту);
• «ситуационно-активный» субсчет 90.2 (на котором учитываются расходы как актив — по дебету).

По итогам отчетного периода обороты по дебетам и кредитам всех субсчетов счета 90 сравниваются.

Если расходов больше, чем выручки, то на счете 90 фиксируется убыток — дебетовое сальдо (подробнее о сальдо — чуть позже).

Если больше обороты по кредиту (когда больше выручки), то образуется, в свою очередь, прибыль — кредитовое сальдо.

По окончании периода (чаще всего месяца) по правилам бухучета нужно отражать предварительный финансовый результат. Для этого используется активно-пассивный счет 99, который может быть:

1. «Ситуационно-активным» в проводках по своему дебету.

Он применяется, если у фирмы есть убыток, в составе проводки: Дт 99 Кт 90.9. Она означает, что:

• на счете 99 показан убыток (актив) — по дебету;
• с помощью вспомогательного субсчета 90.9 со счета 90 этот актив списан.

2. «Ситуационно-пассивным» в проводках по своему кредиту.

Он применяется, если у фирмы есть прибыль, в составе проводки: Дт 90.9 Кт 99. Она означает, что:

• на счете 99 показана прибыль (пассив) — по кредиту;
• с помощью вспомогательного субсчета 90.9 со счета 90 этот пассив списан.

Теперь немного о забалансовых счетах.

Забалансовые счета: формирование записей

В начале статьи мы отметили, что есть исключения из принципа применения корреспонденций. Самое распространенное такое исключение — использование так называемых забалансовых счетов. В зависимости от содержания хозяйственной операции проводка по балансовому счету прописывается либо по дебету, либо по кредиту счета. Корреспондирующий счет при этом не используется.

К забалансовым счетам относятся, в частности:

• счет 001 (по нему учитываются арендованные основные фонды);
• счет 002 (товары и материалы, принятые на хранение в фирму);
• счет 003 (материалы на переработке).

Составить бухгалтерские проводки по хозяйственным операциям с применением балансовых счетов, таким образом, может потребоваться, если речь не идет об изменении имущественных прав предприятия (или появлении у него долгов), но при этом предприятие фактически осуществляет хозяйственные операции с использованием определенного объекта учета.

Рассмотрим теперь, каким образом корреспонденции составляются на практике. Условимся, что нам нужно изучить, как составлять бухгалтерские проводки - для чайников, на простейших примерах.

Бизнес и прибыль: примеры как делать корреспонденции

Как делать бухгалтерские проводки для чайников, если нам нужно отразить:

• поступление на расчетный счет денежных средств от покупателя в счет оплаты товара;
• выплату дивидендов владельцам бизнеса за счет поступивших денежных средств.

По сути, данные операции характеризуют весь смысл частного бизнеса: что-то продать, а прибыль — вывести. Указанный цикл оборота капитала будет состоять из определенных событий, каждое из которых будет отражаться в бухгалтерских регистрах.

Условимся, что товары фирма продает по предоплате. В этом случае в бухучете нужно будет отразить следующие основные события:

• получение предоплаты от контрагента и последующую отгрузку товара;
• превращение предоплаты в выручку, исчисление прибыли;
• формирование нераспределенной прибыли и выплату дивидендов.

Рассмотрим, как составлять проводки в бухгалтерском учете по указанным событиям.

Проводки «для чайников»: предоплата и отгрузка товаров

Итак, бухгалтер видит, что на расчетный счет фирмы пришли в качестве предоплаты 100% в соответствии с договором денежные средства от контрагента-покупателя — пусть это будет 100 000 рублей.

Данное событие бухгалтер фиксирует в бухгалтерских регистрах проводкой: Дт 51 Кт 62 (на сумму 100 000 рублей).

Она означает, что:

• количество денежных средств на расчетном счете (учитываемое по активному счету 51) увеличилось на 100 000 рублей;
• у фирмы образовался «долг» в части взаимодействия с покупателями (он учитывается по активно-пассивному счету 62) в виде обязательства по поставке товаров на предоплаченную сумму.

Затем бухгалтер сообщает менеджерам, что товар предоплачен на 100%, и они распоряжаются отгрузить его покупателю.

Проводка: Дт 90.2 Кт 41 (в данном случае на сумму, соответствующую себестоимости товара).

Она означает, что:

• на знакомом нам «ситуационно-активном» счете 90.2 отражается наш расход — в виде себестоимости отгружаемого товара;
• стоимость товаров на складе (учитываемая на активном счете 41) уменьшилась на себестоимость отгруженных товаров.

Себестоимость, как правило, меньше отпускной цены товара, которая формирует выручку. Теперь, собственно, о том, как делать проводки в бухгалтерском учете по выручке.

Отражение выручки

Одновременно с проводкой, которая отражает списание себестоимости товара в расходы, составляется корреспонденция, фиксирующая появление выручки: Дт 62 Кт 90.1 (100 000 рублей).

Она означает, что:

• закрывается долг фирмы по авансу покупателя, ранее отраженный на счете 62 (поскольку товар отгружен);
• на другом знакомом нам счете 90.1 увеличивается доход, представленный выручкой.

Таким образом, выручка — это пассив, поскольку она впоследствии используется как источник образования активов.

Далее бухгалтер определяет, есть ли прибыль или убыток, и отражает это в учете.

Отражение прибыли

Для решения рассматриваемой задачи, по правилам бухучета нужно сравнить размеры всех «дебетов» и «кредитов» по счету 90 за расчетный период (например, за месяц) по знакомой нам схеме.

Выше мы условились, что наш товар продан за 100 000 рублей. То есть, исходя из проводки Дт 62 Кт 90.1, сумма в 100 000 рублей — это «кредит». Условимся, что себестоимость нашего товара — по проводке Дт 90.2 Кт 41 — составляет 70 000 рублей. Это «дебет».

Таким образом, разница между дебетом и кредитом составляет 30 000 рублей. Кредит — больше. Сумма превышения кредита над дебетом в части выручки по счету 90 означает, что есть прибыль — пассив.

Образование прибыли фиксируется знакомой нам проводкой: Дт 90.9 Кт 99 (30 000 рублей). То есть образуется пассив, который затем можно направить на формирование активов.

Но это, опять же, требует выполнения бухгалтером еще одной операции — формирования нераспределенной прибыли (которая уже может быть направлена владельцами бизнеса на любые цели). Рассмотрим примеры - как сделать бухгалтерскую проводку по ней.

Нераспределенная прибыль и дивиденды

Итак, бухгалтер формирует нераспределенную прибыль.

Проводка: Дт 99 Кт 84 (30 000 рублей).

Она означает, что:

• на «ситуационно-пассивном» (поскольку прибыль — пассив) счете 99 отражается факт уменьшения прибыли;
• на активно-пассивном счете 84 — увеличение нераспределенной прибыли за счет добавления той «обычной» прибыли, что у нас есть, — в размере 30 000 рублей.

Далее бухгалтер (при необходимости получив директиву от руководства) начисляет дивиденды за счет прибыли. Условимся, что их согласованная величина — 30 000 рублей.

Проводка: Дт 84 Кт 75 (30 000 рублей).

Она означает, что:

• нераспределенная прибыль уменьшается на счете 84 (на величину дивидендов);
• у фирмы появляется «долг» перед учредителями — по выплате дивидендов (счет 75).

После бухгалтер выплачивает дивиденды.

Проводка: Дт 75 Кт 51 (30 000 рублей).

Она означает, что:

• погашается «долг» перед учредителями за счет фактического перечисления дивидендов (счет 75);
• уменьшается сумма, имеющаяся на расчетном счете организации (счет 51).

Фактически это финальная проводка по выводу заработанных в бизнесе денежных средств. Далее — ожидаются обусловленные договорами дальнейшие поступления доходов и отгрузки товаров и появляется основание для воспроизведения рассмотренных нами проводок.

Бухгалтерское сальдо на активных и пассивных счетах: нюансы

Рассмотрев, как делать бухгалтерские проводки для начинающих, мы можем ознакомиться с еще одним аспектом учета по проводкам — бухгалтерским сальдо. То есть разницей, высчитываемой по итогам расчетного периода (например, месяца) между «дебетами» и «кредитами» по активным или пассивным счетам.

При этом на активных счетах сальдо определяется по дебетовой стороне (то есть предполагается, что дебет будет больше либо равен кредиту), а на пассивных — наоборот. То есть сальдо будет односторонним.

На начало расчетного периода по учетной стороне счета образуется начальное сальдо, а по итогам периода — конечное. В случае с активным счетом второй показатель считается по формуле:

где:

С (1) — начальное сальдо;

ОБ (Дт) — сумма всех дебетов;

ОБ (Кт) — сумма всех кредитов.

В случае с пассивным счетом формула имеет аналогичную структуру, но только показатели ОБ (Дт) и ОБ (Кт) меняются местами.

Сальдо по активно-пассивным счетам и отражение счетов в балансе

Есть также сальдо по дебетам и кредитам активно-пассивных счетов.

Оно может быть:

• как и в случае с активными и пассивными счетами — односторонним (например, на счете 99), то есть либо только дебетовым (когда сальдо представлено только пассивами), либо только кредитовым (когда сальдо представлено только активами);
• развернутым — показанным отдельно по дебету и кредиту (например, на счете 62) вследствие того, что по разным контрагентам сальдо могут быть разными — дебетовыми или кредитовыми.

Развернутое сальдо считается по аналогичной формуле, но только в отношении каждого контрагента отдельно.

Пусть у ООО «Трейдинг-Консалтинг» начальное сальдо по счету 62 — нулевое.

ООО «Трейдинг-Консалтинг» в феврале 2018 года поставило ООО «Вендинг-Лендинг» товары на 100 000 рублей и в течение всего месяца ждало оплату.

Проводка: Дт 62/«Трейдинг-Консалтинг» Кт 90.1 (отражена выручка, контрагент должен оплату 100 000 рублей).

Сальдо: 100 000 рублей (по Дт 62/«Трейдинг-Консалтинг»).

ООО «Трейдинг-Консалтинг» в феврале 2018 года получило от ООО «Флай-Шиппинг» предоплату за поставки в размере 200 000 рублей, но в течение месяца так и не поставило товар.

Проводка: Дт 51 Кт 62/«Флай-Шиппинг» (отражено поступление средств на расчетный счет, фирма должна товары на 200 000 рублей).

Сальдо: 200 000 рублей (по Кт 62/«Флай-Шиппинг»).

В балансе и бухгалтерских регистрах такое сальдо может быть:

• развернутым: в активе 100 000 рублей — дебиторская задолженность (ООО «Трейдинг-Консалтинг») и в пассиве 200 000 рублей — кредиторская задолженность перед ООО «Флай-Шиппинг»;
• свернутым: в пассиве 100 000 рублей по счету 62.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В отчетности, которая предоставляется внешним пользователям (в балансе за год, например), по счетам расчетов с контрагентами надо отражать именно развернутое сальдо.

Расчет последовательно осуществляется столько раз, сколько нужно для расчета сальдо по всем контрагентам (либо иным субъектам, с которыми взаимодействует фирма).

На некоторых счетах сальдо должно периодически обнуляться — как в случае со счетом 90, рассмотренном нами в примере выше, поскольку в этом случае сальдо отражает финансовый результат по состоянию на конец отчетного периода. В свою очередь, на многих счетах оно остается до конца года и затем используется при заполнении бухгалтерского баланса - проводки, по сути, формируют его.

Например, сальдо по активно-пассивному счету 84 (отражающего, как мы уже знаем, наличие нераспределенной прибыли) берется для заполнения строки 1370 баланса.

***

Бухгалтерские проводки применяются для учета всех хозяйственных операций в организации. В основном здесь задействуется принцип двойной записи — по дебету и кредиту используемых счетов учета. Каждая проводка ведет к изменению в активах и пассивах. Прописанные в регистрах проводки формируют показатели бухгалтерской отчетности.