Налоговый учет неустойки за нарушение условий договора: действия управомоченной стороны
Налоговые последствия можно рассматривать отдельно для управомоченной стороны сделки (получателя неустойки) и обязанной (плательщика неустойки).
Неустойка, полученная по договорам с контрагентами, подлежит включению во внереализационные доходы фирмы при расчете налога при ОСН или УСН (п. 3 ст. 250 НК РФ). Такое включение осуществляется:
- при методе начисления (на ОСН) — единовременно (во всей сумме неустойки) в отчетном периоде, в котором долг признан контрагентом (или обязанность по его уплате установлена судом);
- при кассовом методе (на УСН, в установленных случаях — на ОСН) — в день поступления средств на счет (не исключено, что частями).
Факт признания долга контрагентом может удостоверяться, к примеру:
- собственно погашением долга (полностью или частично);
- подписанием сторонами акта о признании долга;
- направлением контрагентом гарантийного письма о готовности уплатить долг.
Факт признания долга судом удостоверяется только после вступления в силу судебного решения (первой, апелляционной или кассационной инстанции), то есть в соответствии с положениями ст. 180 АПК РФ.
Изучим теперь, какие платятся налоги с неустойки. Налоговые последствия можно рассматривать отдельно для управомоченной стороны сделки (получателя неустойки) и обязанной (плательщика неустойки).
Налог с неустойки: последствия для обязанной стороны
Обязанная сторона включает соответствующие неустойке суммы в состав внереализационных расходов при исчислении налога по ОСН (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). По аналогии с правилами учета, которые подлежат применению управомоченной стороной, плательщик неустойки осуществляет такое включение либо в налоговом периоде, в котором долг признан самим хозяйствующим субъектом или судом (метод начисления), либо при фактической оплате средств со счета (кассовый метод).
ВНИМАНИЕ! Неустойка не поименована в перечне затрат по УСН (доходы минус расходы) поэтому уменьшить налогооблагаемую базу на сумму таких издержек нельзя.
Может оказаться, что получатель неустойки — физлицо, не зарегистрированное как ИП (покупатель товара, подрядчик по гражданско-правовому договору). В этом случае обязанная сторона должна начислить на неустойку НДФЛ, удержать его как налоговый агент и отразить факт исчисления и уплаты налога в форме 2-НДФЛ с признаком 1.
Решением суда такая обязанность может быть отменена, и неустойка будет уплачиваться без удержания НДФЛ. В этом случае обязанная сторона налог не исчисляет, но информирует ФНС о факте неудержания НДФЛ посредством формы 2-НДФЛ с признаком 2. Отправить такой отчет налоговикам фирма должна до 1 марта года, следующего за тем, в котором была уплачена неустойка (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Рассмотрим порядок начисления НДС на такую неустойку.
Начисляется ли НДС на неустойку?
Если получатель неустойки имел правомочие получить оплаченный товар (то есть выступал в качестве покупателя), то НДС на возникшую неустойку (например, вследствие просрочки поставки) начислять не нужно и, соответственно, у ее получателя нет оснований уплачивать «входящий» НДС. Дело в том, что НДС начисляется только на суммы, связанные с оплатой товара (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В то же время неустойка не может быть связана с оплатой товара, поскольку уплачивается не в соответствии с договором поставки данного товара, а по отдельному соглашению (ст. 331 ГК РФ).
Если правомочие заключается в получении оплаты за поставленный товар (то есть когда налогоплательщик — продавец), то по умолчанию действует правило, аналогичное описанному выше. Вместе с тем в соглашении на поставку товара может содержаться условие о том, что в случае просрочки выполнения обязанностей покупателем цена на товар вырастает. Либо аналогичная формулировка, свидетельствующая о том, что неустойка фактически включена в формулу определения цены. В этом случае НДС на сумму такой неустойки, безусловно, исчисляется и уплачивается в бюджет управомоченной стороной. Такого мнения придерживается Минфин в письме от 01.04.2014 № 03-08-05/14440.
Правомерно начисление НДС и на «скрытые платежи» в пользу поставщика, например, представленные штрафными санкциями за простой автотранспорта (письмо Минфина РФ от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946). При этом в таких случаях управомоченная сторона оформляет счет-фактуру с выделением НДС по установленной ставке (18/118 или 10/110) и вносит сведения о ней в Книгу продаж. Плательщику неустойки счет-фактура не выдается.
Обязанная сторона как плательщик денежных средств не вправе принимать НДС по неустойке к вычету, если:
- выполняет функции продавца по договору;
- выполняет функции покупателя, и в договоре нет положений, по которым неустойка включалась бы в формулу определения цены товара.
В свою очередь, если при просрочке оплаты цена товара возрастает, то покупатель вправе принять НДС к вычету — как и в случае с основной суммой оплаты за товар.
Как связаны вид неустойки и налоговые последствия ее выплаты?
Найти ответ на вопрос, нужно ли начислять НДС на неустойку, поможет корректная классификация неустойки — отнесение ее к той или иной разновидности, установленной в федеральном законодательстве.
Можно выделить 3 основных типа неустойки:
- Начисляемую в соответствии со ст. 330 ГК РФ.
Применяется по всем типам обязательств (включая денежные).
Нет никаких оснований начислять НДС на такую неустойку, поскольку она однозначно не связана с оплатой товара (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333, от 05.10.2016 № 03-07-11/57924).
- Начисляемую по ст. 395 ГК РФ.
Применяется по денежным обязательствам.
Такую неустойку правомерно рассматривать как меру дополнительной ответственности контрагента за неисполнение обязательств перед другой стороной сделки. Непосредственно с оплатой поставок данная неустойка не связана (постановление Арбитражного суда Московской области от 30.12.2015 по делу № А40-150458/2014).
- Начисляемую по ст. 317.1 ГК РФ.
Применяется по денежным обязательствам.
В свою очередь, такая неустойка предполагает начисление процентов на сумму текущего обязательства, то есть установленного тем же договором, по которому осуществляются поставки. При этом речь идет о санкции за пользование денежными средствами. Ее следует принципиально отграничивать от неустойки по ст. 395 ГК РФ (постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7).
Таким образом, начисление НДС на рассматриваемый вид неустойки вполне вероятен.
***
Неустойка признается внереализационным доходом ее получателя и внереализационным расходом плательщика. Она включается в формулу расчета налога на прибыль (или налога при УСН у получателя) в том же отчетном периоде, когда появились основания для признания долга (обязанной стороной самостоятельно или же при участии суда) либо когда неустойка была зачислена на счет. НДС на неустойку в общем случае не начисляется. Но если неустойка — элемент ценообразования по договору или же санкция, увеличивающая стоимость обязательств (в соответствии со ст. 317.1 ГК РФ), то начисление НДС возможно.