Налоговый учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя

В чем преимущества договора лизинга для компании

Лизинговый договор, являясь по сути разновидностью долгосрочной аренды, сегодня довольно широко используется компаниями. Главным образом это обусловлено тем, что компания-арендатор получает возможность получить в пользование необходимый для ведения деятельности дорогостоящий объект основных средств, не изымая из оборота значительную сумму денежных средств.

Кроме того, лизинговый контракт дает лизингополучателю (ЛП) возможность индивидуально обговорить с лизингодателем (ЛД) схему и механизм уплаты ежемесячного платежа, тем самым подстроить его под специфику бизнеса ЛП. Например, в договоре можно учесть сезонность рынка, на котором действует ЛП, увязать дату уплаты ежемесячного платежа с датой ежемесячного поступления в компанию денег от реализации товаров, произведенных на лизинговом оборудовании, и т. д.

Дополнительным плюсом при заключении договора лизинга является возможность оптимизировать некоторые налоговые обязательства компании-ЛП. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения у фирмы-ЛП будут зависеть от того, на чьем балансе – лизингодателя или лизингополучателя – учитывается предмет лизинга.

Рассмотрим особенности налогового учета у лизингополучателя, когда лизинговое имущество учитывается на его балансе.

Что такое выкупная стоимость и какие бывают виды лизинга

Прежде чем рассмотреть основные особенности учета такого имущества, следует разъяснить, что такое выкупная стоимость объекта и какие бывают разновидности договора.

Лизинговый контракт может быть двух основных видов:

• Финансовый лизинг. При таком варианте в договоре, как правило, три участника: поставщик, ЛП и ЛД. Схема лизинга в данном случае следующая: ЛД покупает какой-либо объект, нужный ЛП, у поставщика и передает его в пользование ЛП. При этом уже с самого начала предполагается, что по завершении срока действия контракта имущество перейдет в собственность компании-ЛП.
• Операционный (оперативный) лизинг. В данном варианте предполагается, что после завершения срока объект не перейдет в собственность фирме-ЛП, а вернется обратно к ЛД.

Итак, если компанией заключен лизинговый контракт, по которому в итоге она должна будет выкупить арендуемый объект, то в договоре следует отдельно регламентировать вопросы, связанные с выкупной ценой.

Выкупной называется стоимость, по которой по окончании лизингового контракта ЛП приобретет объект себе в собственность. Выкупная цена может, согласно договору, уплачиваться ЛП отдельным платежом в конце срока договора лизинга. Или может быть включена сторонами договора в ежемесячный платеж и тогда будет считаться, что такой платеж складывается из двух составляющих: платы за пользование объектом («арендная» часть) и платы за окончательный будущий выкуп имущества («выкупная» часть).

Первоначальная стоимость предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя

Итак, если компания-ЛП в силу установленных договором положений является балансодержателем лизингового имущества, то после получения такого объекта в пользование она должна принять его к учету в составе основных средств.

В налоговом учете, также как и в бухгалтерском, лизинговое имущество будет признаваться амортизируемым. Поэтому после его получения фирма должна определить его первоначальную стоимость.

В налоговом учете эта стоимость будет складываться не из полной суммы всех платежей по договору лизинга, как в бухучете, а только из затрат компании-ЛД на приобретение объекта и доведение его до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Таким образом, первоначальная стоимость объекта лизинга в налоговом и бухгалтерском учете будет различаться.

Принятие к учету предмета лизинга отражается проводками:

Дт 08 Кт 76 «Арендные обязательства» - на первоначальную стоимость объекта без НДС (в бухгалтерском и налоговом учете будут разные суммы);

Дт 19 Кт 76 «Арендные обязательства» - на сумму НДС со всех платежей по договору лизинга;

Дт 01, 03 «Лизинговое имущество» Кт 08 – при вводе объекта в эксплуатацию (в бухгалтерском и налоговом учете будут разные суммы).

После чего необходимо будет определить сумму амортизации для целей налогообложения, которую ежемесячно компания сможет учитывать в расходах при налогообложении прибыли. Ежемесячная величина «налоговой» амортизации будет определяться исходя из первоначальной стоимости лизингового объекта и нормы амортизации, соответствующей сроку его полезного использования.

О бухгалтерском учете лизинговых операций читайте в нашей статье.

НК РФ дает право применить к норме амортизации предмета лизинга повышающий коэффициент, который не может быть выше 3. Однако ЛП следует помнить, что такая ускоренная амортизация не может применяться к лизинговым объектам, относящимся к 1–3-й амортизационным группам.

НДС с лизинговых платежей в налоговом учете у лизингополучателя

Лизинговые операции в налоговом учете у лизингополучателя и лизингодателя, находящихся на общей системе налогообложения, будут отражаться как облагаемые НДС. И, следовательно, ЛП имеет право получить вычет на предъявленную фирмой-ЛД сумму налога.

При поступлении лизингового имущества ЛП отражает в учете всю сумму НДС по договору лизинга:

Дт 19 Кт 76 «Арендные обязательства».

Согласно ст. 171 и 172 НК РФ, компания может претендовать на вычеты по НДС с лизинговых платежей, если соблюдаются следующие условия:

• компания-ЛП является плательщиком налога;
• лизинговое имущество используется в облагаемых НДС операциях;
• ЛП зафиксировал такую услугу в своем учете и получил от ЛД счет-фактуру на сумму ежемесячного лизингового платежа.

Таким образом, ЛП принимает к вычету сумму НДС по лизинговому договору не единовременно при получении объекта лизинга, а частями в течение всего периода действия договора.

Если выкупная стоимость уплачивается единовременно в конце срока лизинга, то ежемесячно на сумму НДС в составе лизингового платежа делается проводка:

Дт 68 «НДС» Кт 19.

При выкупе предмета лизинга такой же проводкой отражается предъявление к вычету НДС с выкупной цены.

Если в лизинговый платеж включена часть выкупной цены, то имеет значение выделена она в договоре или нет.

Если выкупная стоимость в договоре не выделена, НДС с лизингового платежа предъявляется к вычету в общем порядке:

Дт 68 «НДС» Кт 19 – на всю сумму НДС с лизингового платежа.

Если выкупная стоимость выделена, ежемесячно предъявляется к вычету НДС с «арендной» части лизингового платежа. «Выкупная» часть при этом является авансом. После перечисления лизингового платежа, при наличии правильно оформленного счета-фактуры относящийся к «выкупной» части НДС также можно принять к вычету:

Дт 68 «НДС» Кт 76 «НДС с выданных авансов».

При окончательном выкупе лизингового имущества предъявляется к вычету сумма НДС со всей выкупной стоимости:

Дт 68 «НДС» Кт 19.

Одновременно восстанавливается НДС с авансов:

Дт 76 «НДС с выданных авансов» Кт 68 «НДС».

Можно ли вернуть НДС по лизингу?

При значительных суммах лизинговых платежей вполне вероятно возникновение ситуации, при которой сумма возможных налоговых вычетов по НДС превысит начисленный к уплате налог. В таком случае ЛП вправе обратиться за возмещением суммы превышения.

Процедура возмещения НДС для компании-ЛП будет включать следующие стадии:

• Сначала необходимо подать в ФНС декларацию за отчетный период, где будут отражены суммы предъявленного к вычету налога, превышающие НДС к уплате.
• Далее ФНС проведет камеральную проверку, а также проверит, есть ли у компании недоимки (если есть недоимка, то сумма образовавшейся переплаты будет в первую очередь направлена на ее погашение (п. 4 ст. 176 НК РФ).
• Если недоимки нет, то компании-ЛП либо будут переведены денежные средства на ее счет (по соответствующему заявлению от компании), либо будет произведен зачет переплаты в счет будущих налоговых обязательств предприятия.

Расходы по лизингу при расчете налога на прибыль

Как уже упоминалось выше, в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, учитывается амортизация лизингового имущества. Амортизация по объекту лизинга начисляется в общем порядке: ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету в составе ОС компании.

В учете ЛП начисление амортизации отражается проводкой:

Дт 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91 (в зависимости от направления использования имущества) Кт 02 «Амортизация лизингового имущества».

При этом сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будут различны. Это обусловлено разницей в первоначальной стоимости и возможностью применения в налоговом учете ускоренной амортизации.

Помимо амортизации в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются лизинговые платежи, уменьшенные на сумму начисленной в налоговом учете амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример.

Сумма ежемесячного лизингового платежа 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. Сумма учитываемых при налогообложении прибыли ежемесячных амортизационных отчислений по объекту лизинга 35 000 руб.

При расчете налога на прибыль в составе расходов ЛП может учесть:

• амортизацию в сумме 35 000 руб.;
• лизинговый платеж в сумме 15 000 руб. (60 000 - 10 000 - 35 000).

В бухгалтерском учете ежемесячные лизинговые платежи не включаются в состав затрат, так как они уже учтены в первоначальной стоимости предмета лизинга и переносятся на себестоимость через амортизацию:

Дт 76 «Арендные обязательства» Кт 76 «Лизинговые платежи» - на всю сумму лизингового платежа, включая НДС.

Если в состав лизингового платежа включена часть выкупной стоимости, учет этих платежей при расчете налога на прибыль имеет свои особенности.

Если выкупная стоимость выделена в договоре, то учитываемый при налогообложении прибыли лизинговый платеж уменьшается не только на сумму амортизации, но и на включенную в него часть выкупной цены.

Пример.

Сумма ежемесячного лизингового платежа 60 000 руб., в том числе НДС 10 000 руб. Лизинговый платеж сформирован из двух составляющих: услуги лизинга – 55 000 руб., в том числе НДС 9 166,67 руб., и часть выкупной стоимости – 5 000 руб., в том числе НДС 833,33 руб. Сумма учитываемых при налогообложении прибыли ежемесячных амортизационных отчислений по объекту лизинга 35 000 руб.

При расчете налога на прибыль в составе расходов ЛП может учесть:

• амортизацию в сумме 35 000 руб.;
• лизинговый платеж в сумме 10 833,33 руб. (60 000 - 5 000 - 9 166,67 - 35 000).

Если выкупная стоимость в договоре не выделена, существуют две точки зрения о порядке учета лизинговых платежей при налогообложении прибыли.

Минфин в своих письмах (например, письма от 28.01.2019 № 03-03-06/1/4571, от 06.11.2018 № 03-03-06/2/79754) неоднократно указывал, что выкупная стоимость не может учитываться в составе прочих расходов, а должна формировать первоначальную стоимость объекта лизинга и списываться через амортизацию. Это мнение было поддержано в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.10.2019 № Ф05-16463/2019 по делу № А40-72107/2018.

Противоположная точка зрения высказывалась судами (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2008 по делу № А56-31877/2006, Постановление ФАС Поволжского округа от 23.05.2006 по делу № А65-19028/2005-СА2-41 и др.): лизинговый платеж – единый платеж, выделение из него выкупной стоимости, если это не установлено договором лизинга, не предусмотрено НК РФ. Следует отметить, что суды во всех случаях рассматривали договоры лизинга, по которым имущество учитывалось на балансе ЛД.

Таким образом, отсутствие выкупной цены в договоре влечет за собой возникновение споров с налоговой инспекцией. В связи с этим целесообразно отказаться от заключения договоров без выделения выкупной стоимости объекта лизинга.

В случае, когда на дату выкупа предмета лизинга, его стоимость в налоговом учете самортизирована не полностью, продолжать начислять в налоговом учете амортизацию после выкупа нельзя. В период действия договора лизинга при расчете налога на прибыль учитывалась и амортизация, и превышающая ее часть лизинговых платежей, и таким образом вся сумма договора лизинга, за исключением выкупной стоимости, была уже учтена в затратах. Продолжение начисления амортизации после выкупа, приведет к завышению расходов в налоговом учете. В связи с этим ЛП необходимо исключить из налоговых регистров недоамортизированный объект и сформировать новый.

Первоначальная стоимость нового объекта учета будет включать в себя выкупную стоимость и, при наличии, дополнительные расходы, связанные с выкупом.

Если первоначальная стоимость нового объекта превысит 100 000 руб., он включается в состав амортизируемого имущества и списывается на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, через амортизацию.

Если первоначальная стоимость нового объекта не превышает 100 000 руб., он списывается на расходы для налога на прибыль единовременно.

В бухгалтерском учете новый объект учета формировать не надо. После выкупа продолжает начисляться «бухгалтерская» амортизация, поскольку в бухучете первоначальная стоимость включает сумму всех платежей по договору лизинга и переносится на себестоимость через амортизацию.

Подробнее об учете выкупной стоимости лизингового имущества читайте в статье.

Налоговые последствия пеней по лизинговому контракту

В договоре лизинга, как правило, содержится условие о том, что в случае нарушения одной из сторон (фирмой-ЛП) сроков оплаты либо иных положений контракта, в отношении нее могут быть применены финансовые санкции.

Конкретный механизм исчисления пеней за просрочку уплаты лизинговых платежей может быть зафиксирован в договоре. При этом компании-ЛП не следует забывать, что, если договором установлен механизм, приведший к образованию слишком больших пеней за непродолжительный просроченный период, вполне можно оспорить правомерность их начислений в суде.

Что касается налоговых последствий, то у допустившего просрочку ЛП, размер пени будет уменьшать налогооблагаемую прибыль в общем порядке.

Учет лизинговых платежей при УСН

ЛП-упрощенец после перечисления лизинговых платежей лизингодателю вправе учесть их в составе расходов при расчете УСН-налога. НДС с лизинговых платежей также учитывается в составе расходов по мере оплаты (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Выделенная в договоре лизинга выкупная цена учитывается в расходах для налогообложения при вводе лизингового объекта в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ), если одновременно соблюдаются два условия:

• выкупная стоимость перечислена лизингодателю;
• право собственности на объект перешло к ЛП.

Порядок заполнения КУДиР при учете лизинговых операций будет зависеть от установленного в договоре порядка уплаты выкупной стоимости.

Если выкупная стоимость перечисляется отдельным платежом по окончании срока лизинга:

• ежемесячные лизинговые платежи и относящийся к ним НДС в полном объеме включаются в раздел 1 КУДиР по мере их перечисления лизингодателю;
• выкупная стоимость, включая НДС, отражается в разделе 2 КУДиР по правилам ст. 346.16, 346.17 НК после ее перечисления лизингодателю и перехода права собственности к ЛП. В период действия договора лизинга раздел 2 не заполняется.

Если выкупная стоимость выделена в договоре и перечисляется вместе с лизинговыми платежами:

• ежемесячные лизинговые платежи и относящийся к ним НДС включаются в раздел 1 КУДиР по мере их перечисления лизингодателю только в «арендной» части;
• выкупная стоимость, включая НДС, отражается в разделе 2 КУДиР по правилам ст. 346.16, 346.17 НК после полной оплаты при переходе права собственности к ЛП. В период действия договора лизинга раздел 2 не заполняется.

Если выкупная стоимость не выделена в договоре:

• вся сумма ежемесячных лизинговых платежей, включая НДС, признается расходами на приобретение ОС (письмо ФНС РФ от 26.05.2010 № ШС-37-3/2514@), поэтому в период действия договора лизинга раздел 1 КУДиР не заполняется;
• выкупная стоимость, равная всей сумме платежей по договору, отражается в разделе 2 КУДиР по правилам ст. 346.16, 346.17 НК после полной оплаты при переходе права собственности к ЛП. В период действия договора лизинга раздел 2 не заполняется.

Как видим, последняя ситуация не выгодна налогоплательщику. Вместе с тем, ЛП может воспользоваться позицией некоторых судов, изложенной в данной статье в разделе о налоге на прибыль, и включать в расходы всю сумму лизинговых платежей по мере их оплаты. Однако риски возникновения споров с налоговиками очень велики. Как и ЛП на ОСНО, ЛП-упрощенцам стоит отказаться от заключения договоров без выделения цены выкупа.

Налоговые последствия отказа от лизингового контракта

На практике может встретиться ситуация, когда стороны, заключившие лизинговый договор, решили его расторгнуть по каким-либо причинам. При таких обстоятельствах, если фирма-ЛД обязуется вернуть уже полученные суммы лизинговых платежей, она получит право на вычет по ранее начисленному НДС с этих платежей.

Компания-ЛП, соответственно, получив обратно деньги, должна будет восстановить принятый ранее к вычету НДС с возвращенных арендных платежей.

При этом, если объект учитывался на балансе у ЛП, после расторжения лизингового контракта такой компании следует выставить фирме-ЛД счет-фактуру на совокупную величину перечисленных ранее платежей за пользование предметом договора. И не забыть внести соответствующую запись в книгу продаж. После чего и возникнет необходимость восстановить принятый ранее к вычету НДС.

***

Налоговый учет у предприятия-ЛП отличается от бухгалтерского. Поэтому компаниям важно понимать, что наряду с особенностями начисления амортизации и учета лизинговых затрат в расходах по налогу на прибыль, существует ряд нюансов, связанных с механизмом начисления и принятия к вычету сумм НДС как по ежемесячным перечислениям компании-ЛД, так и по выкупной стоимости с объекта. При этом, если стороны разорвут лизинговый договор, ЛП должен будет восстановить НДС, принятый ранее к вычету с сумм, которые перечислила компания-ЛД в качестве платы за пользование арендованным объектом.

***

Еще больше материалов по теме – в рубрике «Бухгалтерский учет»